戰(zhàn)略成本管理——新的成本管理

　　一、戰(zhàn)略管理的發(fā)展對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)

    成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，并幫助管理者利用成本信息進行各種各樣的決策。戰(zhàn)略管理理論與方法的廣泛應用，使得人們越來越發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的強調(diào)以企業(yè)內(nèi)部價值耗費為基礎的成本管理系統(tǒng)，沒有能夠及時適應這一管理環(huán)境的變化，不能夠為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策有用的成本信息。在戰(zhàn)略管理的大背景下，傳統(tǒng)成本管理的缺陷表現(xiàn)得越來越明顯。

    第一，傳統(tǒng)成本管理關注的是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動的價值耗費，而對企業(yè)外部環(huán)境的分析則很少考慮，從而表現(xiàn)出與戰(zhàn)略管理極強的不適應性。戰(zhàn)略管理強調(diào)的是知己知彼，也就是說要在開放型、競爭型的市場環(huán)境中既關注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客戶與經(jīng)銷商的情況，并協(xié)調(diào)好與他們的關系，同時更需要對競爭對手的基本狀況進行分析與研究。由于傳統(tǒng)成本管理的范圍開始于材料的采購，結(jié)束于產(chǎn)品的銷售，而且將重點放在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，它實質(zhì)上采用了“增加價值”這一觀念，而不是“競爭優(yōu)勢”觀念。如果從戰(zhàn)略管理的角度看，“增加價值”觀至少存在四個方面的不足：一是在采購之后開始成本管理，失去了同上游供應商開展戰(zhàn)略合作的機會，而這對于企業(yè)的低成本供應商優(yōu)勢的形成是至關重要的；二是以產(chǎn)品售出作為成本管理的終端，失去了同下游購買商進行戰(zhàn)略合作的機會，無疑會影響購買商的價值鏈．增加最終消費者的購買成本；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒有揭示出本企業(yè)同競爭對手相比的相對成本地位；四是沒有從行業(yè)價值鏈的角度出發(fā)，分析供應商、本企業(yè)和購買商之間的戰(zhàn)略合作關系，尋求降低成本的途徑。

    第二，傳統(tǒng)成本管理的目標是通過最大限度地避免企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本，來謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同戰(zhàn)略管理的目標相協(xié)調(diào)的。戰(zhàn)略管理的目標就是要通過戰(zhàn)略的制定與實施來形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力�？陀^地說，傳統(tǒng)成本管理的目標是由成本管理的初始動機和直接動因所決定的。盡管降低成本對于企業(yè)來說在任何時候都是不可忽視的，但如果從戰(zhàn)略管理的角度來看，企業(yè)依靠新產(chǎn)品的開發(fā)與完善的售后服務，能夠取得競爭優(yōu)勢，即使成本有所提高，這種戰(zhàn)略仍然是可以接受的。傳統(tǒng)成本管理把目光過多地集中于為降低成本而降低成本上，沒有很好地將成本管理與競爭優(yōu)勢聯(lián)系起來，就可能使企業(yè)喪失良好的發(fā)展戰(zhàn)略，影響了競爭力的形成。

    第三，傳統(tǒng)成本管理所采用的管理手段是對現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營活動的指導、規(guī)范和約束，是基于實時實地控制的管理思想，而戰(zhàn)略管理從本質(zhì)上來講是一種前瞻性管理，即我們通常所說的“站的高，看的遠”，戰(zhàn)略管理的重點不在于戰(zhàn)略的實施，而在于戰(zhàn)略的決策。因此，無論是早期的標準成本控制，還是后來的成本性態(tài)分析及相應的本量利分析，乃至現(xiàn)在的全面質(zhì)量管理和責任會計等，它們都是以日常的經(jīng)營管理活動為基礎而進行的約束性管理，所產(chǎn)生的成本信息也是為日常的經(jīng)營決策服務的，并沒有考慮戰(zhàn)略管理的信息需要。因此，依靠傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的管理方法和手段是不能提供出戰(zhàn)略決策所需要的成本信息的。

    第四，傳統(tǒng)成本管理對決定成本高低的因素的分析不全面，它有形無形地阻礙了管理者的視野，約束著各種潛在的、可能的成本管理模型的創(chuàng)新和運用。戰(zhàn)略管理要求對企業(yè)進行全面的分析，進而產(chǎn)生供戰(zhàn)略決策的各種方案，作為提供成本信息的成本管理系統(tǒng)也應該把對企業(yè)成本產(chǎn)生影響的一些關鍵因素挖掘出來，并通過對關鍵因素的分析、加工和處理、為戰(zhàn)略決策的正確性提供信息支持。但是傳統(tǒng)成本管理只重視明顯的成本因素，如材料費、人工費、財務費用和管理費用等，而忽視了隱含的成本因素，如市場開拓、內(nèi)部結(jié)構的調(diào)整、企業(yè)規(guī)模、管理文化等，所以沒有能夠全面地揭示出企業(yè)成本的真正構成，這樣的成本信息不但不能夠幫助管理者有效地進行戰(zhàn)略決策，反而會影響戰(zhàn)略決策的正確性。

    由此不難得出這樣的結(jié)論：戰(zhàn)略管理理論與方法在企業(yè)管理實踐中的廣泛應用對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)，需要按照戰(zhàn)略管理的要求對傳統(tǒng)成本管理進行適應性變革，這種變革的基本出發(fā)點至少包括這樣三個方面：第一，拓寬成本管理的空間范圍，將成本管理的對象從單純地關注企業(yè)內(nèi)部活動，延伸到企業(yè)外部；第二，拓寬成本管理的時間范圍，將成本管理的時間跨度從日常經(jīng)營管理的層次提升到戰(zhàn)略管理層次；第三，創(chuàng)新成本管理的方法和手段．使其更好地滿足戰(zhàn)略管理對成本信息的需求。

　　二、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵與目標

　�。ㄒ唬�戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵

    國際上對戰(zhàn)略成本管理的研究是20世紀80年代末90年代初才開始的，盡管大家對構建戰(zhàn)略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但究竟什么是戰(zhàn)略成本管理，卻存在不同的看法。美國學者認為，簡單而言，戰(zhàn)略成本管理就是在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。我國學者對戰(zhàn)略成本管理內(nèi)涵的解釋有下面幾種觀點。一種觀點認為，戰(zhàn)略成本管理是指管理會計人員提供企業(yè)本身及競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。另外一種觀點認為，戰(zhàn)略成本管理關注成本管理的戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略業(yè)績，其含義可表述為不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。也有人認為，所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時進行成本管理。還有人提出，所謂戰(zhàn)略成本管理是為了獲得和保持企業(yè)持久競爭優(yōu)勢而進行的成本管理。

    對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵進行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰(zhàn)略成本管理是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，而不是否定，當企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進入戰(zhàn)略管理新階段，傳統(tǒng)成本管理也應該向戰(zhàn)略成本管理轉(zhuǎn)變。其次，戰(zhàn)略成本管理的提出是基于戰(zhàn)略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰(zhàn)略管理的理論與方法體系相匹配的；最后，戰(zhàn)略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，為戰(zhàn)略管理的每一個關鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。因此，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵應該表述為：企業(yè)如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)及其關聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構進行分析，來為戰(zhàn)略管理服務。

　　(二)戰(zhàn)略成本管理的目標

    首先，戰(zhàn)略成本管理目標應服從于戰(zhàn)略管理目標。戰(zhàn)略管理目標是企業(yè)通過戰(zhàn)略管理活動所要實現(xiàn)的結(jié)果。從戰(zhàn)略管理活動本身去考察，我們不難發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理的整體目標就是要形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理作為戰(zhàn)略管理的一個決策支持系統(tǒng)，其各項活動的開展應該有助于戰(zhàn)略管理目標的實現(xiàn)。因此，從這個角度講，戰(zhàn)略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

    其次，戰(zhàn)略成本管理目標要符合成本管理系統(tǒng)自身的功能性特征。成本管理系統(tǒng)自身的基本功能就是產(chǎn)生和利用成本信息，以滿足決策者的管理需要。盡管戰(zhàn)略成本管理是在傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的基礎上，按照戰(zhàn)略管理的要求而發(fā)展起來的新的成本管理系統(tǒng)，但其基本的功能并沒有改變。戰(zhàn)略成本管理的基本目標就是為決策者提供決策有用的戰(zhàn)略性成本信息。

    最后，戰(zhàn)略成本管理的終極目標還應該落實在企業(yè)成本的持續(xù)降低上來。盡管企業(yè)在不同的時期，由于要實現(xiàn)和維持競爭優(yōu)勢，所采取的成本管理目標、方法和手段是不同的，但從企業(yè)的整個生命周期來看，戰(zhàn)略成本管理目標的定位主要還是追求成本的持續(xù)降低。這也正是戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理具有耦合性的一面，只不過戰(zhàn)略成本管理更強調(diào)在企業(yè)內(nèi)部營造一種有利于成本持續(xù)降低的環(huán)境。

    因此，戰(zhàn)略成本管理的目標就是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立。

    戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機結(jié)合的產(chǎn)物，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。